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来源：《时代金融》2015年第35期
【摘要】随着经济的快速发展，我国的融资性担保行业得到了巨大的发展空间，融资性担保机构的数量和规模与日俱增。我国融资性担保行业经历了由人民银行监管、多元监管、省级人民政府监管的阶段，在2010年3月份，部际联席会议颁布了《融资性担保公司管理暂行办法》，促进了我国融资性担保行业监督管理制度的逐步完善，在这一过程中，可能会造成准备金提取政策的变化、单笔担保额度限制的变化、可投资比例的变化等。
【关键词】融资性担保机构 风险准备金 财务政策
融资性担保公司通过承担风险、经营风险、管理风险获得社会效益和经济效益，承担风险的意义是指存在损失的可能性，为了避免风险，融资性担保机构需要建立健全内部的风险管理机制，计提充足的风险准备金，在出现风险时能够按照约定的责任代被担保方向金融机构等债权方代偿债务。
一、风险准备金的计提政策
（一）担保赔偿准备的会计核算与税务差异
融资性担保机构担保赔偿准备的会计处理是依据七部委颁发的《融资性担保公司管理暂行办法》实行的。“融资性担保公司按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取。”例如：某融资担保公司于2009年成立，2009年～2011年年末的担保责任余额分别为8000万元、10000万元、15000万元，计提担保赔偿准备的比例为1%。则会计规定每年计提的担保赔偿准备分别为80万元、100万元、150万元。2010年末、2011年末担保赔偿准备账面余额分别为180万元、330万元（未考虑代偿损失）。
（财税〔2012〕25号）较（财税〔2009〕62号）文件规定，担保赔偿准备金在税前扣除的方式有所不同。财税〔2009〕62号文件规定了中小企业信用担保机构可按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除。执行期为2008年1月1日至2010年12月31日。而财税〔2012〕25号文件对中小企业信用担保机构担保赔偿准备的提取做出了调整，规定中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额
1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。执行期为2011年1月1日至2015年12月31日。
根据财税〔2009〕62号文件规定，上例中企业在2010年是没有税会差异的，即企业当年计提的担保赔偿准备金100万可以申报在企业所得税税前扣除。但2011年企业当年计提的担保赔偿准备金150万元，在企业所得税税前扣除时有两种观点：第一种是把财税〔2012〕25号规定中的“上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入”，片面理解为只将上年度计提的准备金额转为当期收入，未将全部的担保赔偿准备余额转为当期收入。企业当年计提担保赔偿准备150万元，同时将2010年计提的担保赔偿准备100万元转为2011年收入，年末担保赔偿准备余额为230万元，当年税会差异为100万元。第二种是按照财税〔2012〕25号文件，企业当年计提担保赔偿准备150万元，同时将2010年担保赔偿准备的余额180万元全部转为2011年收入，年末担保赔偿准备余额为150万元，当年税会差异为180万元。
笔者认为根据实体法从旧原则，以及从降低企业税负、国家支持中小企业开辟融资渠道的力度等多方面考虑，在新旧政策衔接的2011年，只需将上年度计提的准备金额（即2010年计提的100万）转为当期收入。2010年以前计提的担保赔偿准备税前扣除适用财税〔2009〕62号文件的规定。
（二）未到期责任准备的会计核算与税务差异
融资性担保机构未到期责任准备的会计处理，依据七部委颁发的《融资性担保公司管理暂行办法》，按照当年担保费收入的50%计提未到期责任准备，未到期责任准备应当根据年度担保费收入实行差额计提，对超过年度担保费收入50%所提取的准备金部分要转为当期收入。对未到期责任准备的提取，财税〔2009〕62号、财税〔2012〕25号文件的规定没有实质的差别。并且会计核算与税务处理不存在差异。
（三）一般风险准备金的提取
融资担保机构可按税后利润的一定比例提取一般风险准备金用于弥补亏损。财税〔2012〕25号较财税〔2009〕62号文件的主要变化为：对代偿损失不再冲减在税后利润中提取的一般风险准备。笔者认为出现该变化的原因主要有两方面，一方面是由于《融资性担保公司管理暂行办法》对一般风险准备金的计提不再作出具体规定；另一方面作为实际损失在税后利润中冲减，不符合企业所得税税前扣除的要求。
二、融资担保公司的财务核算执行依据
2005年我国财政部发布了《担保企业会计核算办法》，但是在2010年发布的财会15号《企业会计准则解释第4号》第八条规定了“融资性担保公司应当执行企业会计准则，按照《企业会计准则--应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司的实际情况进行编制财务报表并对外披露相关信息，不再只是依据《担保企业会计核算办法》。融资性担保公司发生的担保业务应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》等相关规定进行会计处理。”
三、代偿中风险准备金的使用
代偿为融资性担保机构担保业务活动中的一个关键部分，能够体现担保公司认真履行了相应的义务和责任，有利于使担保公司提高自身的信用。融资担保机构实际发生的代偿损失，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。目前尚无代偿发生时所提取的未到期责任准备金如何使用的相关规定，因此未到期责任准备金的真正作用尚未发挥出来，而仅仅作为会计的操作行为，只能被用于延期的转回和延缓利润的分配。
四、结语
融资性担保行业的发展与国家经济的快速稳定发展有着密切的联系，促进融资性担保行业的发展需要加快推进融资性担保机构体系、法规制度体系、监管体系等建设，同时需明确融资性担保机构风险准备金的会计核算及税务政策，坚持规范的发展，构建出科学有效的监管机制，促进公司治理的完善，实现内部的严密控制，进行合理有效的风险管理，逐渐使整个融资性担保行业形成适度竞争、规范有序的氛围，进一步推进我国金融业的发展。
参考文献
[1]邹杰.融资性担保业务会计核算存在的问题[J].财经界（学术版）.2014（24）.
[2]张艳军.浅析融资性担保机构的两项准备金的会计处理和税务政策[J].中小企业管理与科技（上旬刊）.2015（06）.
[3]魏晓燕.担保企业会计核算办法应用探讨[J].淮南师范学院学报.2012（05）.
>融资性担保公司管理暂行办法
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