股份⽀付的会计与所得税如何处理
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股份⽀付的会计与所得税如何处理
⼀、股份⽀付的会计处理
(⼀)授予⽇的会计处理。
授予⽇，是指股份⽀付协议获得批准的⽇期。其中“获得批准”，是指企业与职⼯或其他⽅就股份⽀付的协议条款和条件已达成⼀致，该协议获得股东⼤会或类似机构的批准。除了⽴即可⾏权的股份⽀付外，⽆论权益结算的股份⽀付或者现⾦结算的股份⽀付，企业在授予⽇都不做会计处理。
(⼆)等待期内的会计处理。
等待期，是指可⾏权条件得到满⾜的期间。股份⽀付在授予后通常不能⽴即⾏权，履⾏⼀定服务期限或达到⼀定业绩条件后才可⾏权。可⾏权⽇，是指可⾏权条件得到满⾜、职⼯和其他⽅具有从企业取得权益⼯具或现⾦的权利的⽇期。
业绩条件分为市场条件和⾮市场条件。市场条件是指⾏权价格、可⾏权条件、以及⾏权可能性与权益⼯具的市场价格相关的业绩条件，如股份⽀付协议中关于股价⾄少上升⾄何种⽔平才可⾏权的规定。⾮市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份⽀付协议中关于达到最低盈利⽬标或销售⽬标才可⾏权的规定。
等待期长度确定后，业绩条件为⾮市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进⾏修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。
对于可⾏权条件为业绩条件的股份⽀付，在确定权益⼯具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职⼯满⾜了其他所有⾮市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
1.等待期内每个资产负债表⽇，企业应将取得的职⼯或其他⽅提供的服务计⼊成本费⽤，除权益结算的对其他⽅股份⽀付外，计⼊成本费⽤的⾦额应当按照权益⼯具的公允价值计量。对于权益结算的涉及职⼯的股份⽀付，应当按照授予⽇权益⼯具的公允价值计⼊成本费⽤和资本公积，不确认其后续公允价值变动；对于现⾦结算的涉及职⼯的股份⽀付，应当按照每个资产负债表⽇权益⼯具的公允价值重新计量，确定成本费⽤和应付职⼯薪酬。
2.等待期内每个资产负债表⽇，企业应当根据最新取得的可⾏权职⼯⼈数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可⾏权的权益⼯具数量。在可⾏权⽇，最终预计可⾏权权益⼯具的数量应当与实际可⾏权
数量⼀致。根据预计可⾏权的权益⼯具数量和上述权益⼯具在授予⽇的公允价值，计算截⾄当期累计应确认的成本费⽤⾦额，再减去前期累计已确认⾦额，作为当期应确认的成本费⽤⾦额。
(三)可⾏权⽇后的会计处理。
1.对于权益结算的股份⽀付，在可⾏权⽇之后不再对已确认的成本费⽤和所有者权益总额进⾏调整。企业应在⾏权⽇根据⾏权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。如果全部或部分权益⼯具未被⾏权⽽失效或作废，应在⾏权有效期截⽌⽇将其从资本公积(其他资本公积)转⼊资本公积(股本溢价)，不冲减成本费⽤。
2.对于现⾦结算的股份⽀付，企业在可⾏权⽇之后不再确认成本费⽤增加，负债(应付职⼯薪酬)公允价值的变动应当计⼊当期损益(公允价值变动损益)。
(四)回购股份进⾏职⼯期权激励。
《公司法》和《财政部关于(公司法>施⾏后有关企业财务处理问题的通知》(财企[2006]67号)规定，企业可回购本公司股份奖励给本公司职⼯，⽤于收购的资⾦应当从公司的税后利润中⽀付。但回购股份不得超过本公司已发⾏股份总额的百分之五，所需资⾦应当控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。
企业回购股份时，应当按照回购股份的全部⽀出作为库存股处理，同时进⾏备查登记。在等待期内每个
资产负债表⽇，企业应当按照权益⼯具在授予⽇的公允价值，将取得的职⼯服务计⼊成本费⽤，同时增加资本公积(其他资本公积)。
职⼯⾏权时，企业应按职⼯⾏权购买本企业股份时收到的价款，借记“银⾏存款”等科⽬，同时转销等待期内在资本公积(其他资本公积)中累计的⾦额，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科⽬，按照上述借贷⽅差额，贷记“资本公积——股本溢价”科⽬。
⼆、股份⽀付的企业所得税处理
(⼀)以权益结算的股份⽀付。
新的《企业所得税法》及其实施条例尚未明确规定以权益结算的股份⽀付的内容。从企业所得税原理上讨论，企业以权益结算的股份⽀付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费⽤扣除。
⽆论是授予后⽴即可⾏权的换取职⼯服务的以权益结算的股份⽀付，还是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可⾏权的换取职⼯服务的以权益结算的股份⽀付，以及以权益结算的股份⽀付换取其他⽅服务的，都应进⾏纳税调整。企业以回购股份形式奖励本企业职⼯的，也属于权益结算的股份⽀付。
(⼆)以现⾦结算的股份⽀付。
《企业所得税法》及其实施条例也未直接规定以现⾦结算的股份⽀付的内容。但根据实施条例第三⼗四条的规定，企业发⽣的合理的⼯资、薪⾦⽀出，准予扣除。前款所称⼯资、薪⾦，是指企业每⼀纳税年度⽀付给在本企业任职或者受雇的员⼯的所有现⾦形式或者⾮现⾦形式的劳动报酬，包括基本⼯资、奖⾦、津贴、补贴、年终加薪、加班⼯资，以及与员⼯任职或者受雇有关的其他⽀出。从企业所得税原理上讨论，企业以现⾦结算的股份⽀付，属于增加应付职⼯薪酬，即实施条例规定的⼯资、薪⾦⽀出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。
(三)股份⽀付的纳税调整。
《企业所得税法》第⼋条规定，由于企业实际发⽣的与取得收⼊有关的、合理的⽀出，包括成本、费⽤、税⾦、损失和其他⽀出，可以在计算应纳税所得额时扣除，所以税法确定的扣除时点与会计准则不同。按照税法规定，应当在⾏权时才属于实际发⽣的费⽤，⼀般应在实际⾏权时确认费⽤扣除。
对按照会计准则在授予后⽴即可⾏权的以现⾦结算的股份⽀付，在授予⽇以企业承担负债的公允价值已计⼊相关成本或费⽤的，在⾏权以前应进⾏纳税调整。对按照会计准则完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可⾏权的以现⾦结算的股份⽀付，在等待期内的每个资产负债表⽇，以对可⾏权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值⾦额，将当期取得的服务计⼊成本或费⽤和相应的负债的，在⾏权以前也应进⾏纳税调整。
三、股份⽀付的个⼈所得税处理
(⼀)员⼯股票期权的所得征税问题。
实施股票期权计划的企业授予该企业员⼯的股票期权所得，应按《个⼈所得税法》及其有关规定征收个⼈所得税。企业员⼯股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员⼯的⼀项权利，该权利允许被授权员⼯在未来时间内以某⼀特定价格购买本公司⼀定数量的股票。这⾥的“某⼀特定价格”被称为“授予价”或“施权价”：“授予⽇”也称“授权⽇”，是指公司授予员⼯上述权利的⽇期：“⾏权”是指员⼯根据股票期权计划选择购买股票的过程；员⼯⾏使上述权利的当⽇为“⾏权⽇”。
(⼆)股票期权所得的性质。
1.员⼯接受企业授予的股票期权时，除另有规定外，⼀般不作为应税所得征税。这⾥的“另有规定”是指部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或存在公开市场及挂牌价格。这种情况下，按以下规定处理：
(1)员⼯取得可公开交易的股票期权，属于员⼯已实际取得有确定价值的财产，应按授权⽇股票期权的市场价格，作为员⼯授权⽇所在⽉份的⼯资薪⾦所得。如果员⼯以折价购⼊⽅式取得股票期权，可以授权⽇股票期权的市场价格扣除折价购⼊股票期权时实际⽀付的价款后的余额，作为授权⽇所在⽉份的⼯资薪⾦所得;
(2)员⼯取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权取得的所得，属于财产转让所得;
所得税法(3)员⼯取得可公开交易的股票期权后，实际⾏使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个⼈所得税。
2.员⼯⾏权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买⽇公平市场价(股票当⽇的收盘价)的差额，是因员⼯在企业的表现和业绩情况⽽取得的与任职、受雇有关的所得，应按“⼯资、薪⾦所得”项⽬计算缴纳个⼈所得税。
3.员⼯在⾏权⽇之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收⼊，作为⼯资薪⾦所得征收个⼈所得税。这⾥
的“转让净收⼊”，⼀般是指股票期权转让收⼊，如果员⼯以折价购⼊⽅式取得股票期权，可以扣除折价购⼊股票期权时实际⽀付的价款。
4.员⼯将⾏权后的股票再转让时获得的⾼于购买⽇公平市场价的差额，是因个⼈在证券⼆级市场上转让股票等有价证券⽽获得的所得，应按照“财产转让所得”适⽤的征免规定计算缴纳个⼈所得税：转让境内上市公司的股票，暂不征收个⼈所得税；转让上市公司的股票，征收个⼈所得税。
5.凡取得股票期权的员⼯在⾏权⽇不实际买卖股票，⽽按⾏权⽇股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员⼯取得的股票期权形式的⼯资薪
⾦所得计算缴纳个⼈所得税。
6.员⼯因拥有股权⽽参与企业税后利润分配取得的所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额计算纳
税。
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