2019年第07期（总第223期）财税探讨
王琳刘胜建
（河南大学财务处，河南开封475000）
摘要：中外合作办学作为非公有制办学机构，其经费来源和管理均与国内公办高校不同。其中，外方多数所得应按照特许权使用费收入缴纳所得税，计税应参照非居民企业所得相关税法，并结合实务确定。按照这一原则，有实体的中外合作办学机构外方应纳所得税税额=收入×税务机关核定的利润率×25%。无实体的中外合作办学项目按照源泉扣缴非居民企业所得税，外方应纳税税额=收入×10%。如果中外双方签有税收协定，税收协定对此税收的规定低于税收法律规定税率的，应适用税收协定规定的税率。
关键词：中外合作办学；特许权使用费；所得税
随着中国高等教育的进一步开放和对外交流的不断加强，截至2017年底，我国中外合作办学机构和项目有2572个，在校生规模近60万人。教育机构通过中外合作办学从我国取得的收入数额庞大，与之相对应的非居民税收业务也日渐增多，其中中外合作办学非居民企业特许权使用费所得占了相当大的比重。近年来，随着国家税收政策的逐渐完善、国家税务部门的大力宣传和与纳税主体的友好沟通，境内外机构对中
外合作办学非居民企业涉税业务有了更多的了解，国际税收纳税意识也逐渐增强。但是，长期以来高校作为非营利性机构纳税意识相对淡薄，并且中外合作办学是近年来新兴的办学模式，纳税人在具体处理非居民企业所得税业务时对相关税收政策仍缺乏足够的了解，甚至纳税人和主管税务机关在实务中立场不同，对政策理解不同而在某些纳税环节还存在有争议。本文通过对中外合作办学特许权使用费相关税法条款进行梳理，从中外合作办学特许权使用费的概念入手，分析在实务中如何确定中外合作办学非居民特许权使用费的所得额、适用税率、纳税义务人或者扣缴义务人以及纳税义务产生的时间等等，以期为中外合作办学在国际税收中缴纳非居民特许权使用费所得税提供参考和依据。
一、中外合作办学特许权使用费
中外合作办学通常是指外国教育机构同中国教育机构在中国境内合作举办的以中国公民为主要招生对象的教育机构。据企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。中外合作办学实务当中，通常存在的一种合作模式就是外方向中方提供试卷、考评标准、项目推介材料、网络图书馆资源、学习管理系统等资源，这些资源即属于特许权使用费的范畴。那么，中外合作办学特许权使用费就是指在中外合作办学活动中，外方提供给中方教学大纲等教学资料而向中方收取的使用费。
2016年8月，宁波市和鄞州区两级国税机关的国际税务管理部门人员针对当地一所中外合作大学D支付
给外方的管理和服务费用事项，认为：诸如教学评估、学生学籍和成绩记录更新、课程发展和维护等均涉及外方“专有技术”的运用，包括外方对在这些特许权使用过程中提供的支持和指导等服务而收取服务费（如实际外部运营费用），审核教案等形式实现的，并非简单的教案购买活动，涉及知识产权有关的服务，相关支付构成特许权使用费所得，并据此向当地某大学征收了1000多万的非居民企业所得税。
根据《非居民企业税收管理案例集》中列示的典型案例，境内A学院与加拿大B学院签订联合办学合同，由外方提供教学资料，但不参与教学活动。税务机关根据实际情况判定外方在合作办学中转让了教学大纲和教学资料的使用权，应对其从中国取得的收入按特许权使用费征收了企业所得税。
在上述案例中，税务机关都将外方为中方教学提供相关服务而收取的费用界定为特许权使用费并按照相关税法征收了非居民企业所得税。由此可见，中外合作办学中非居民企业向中方提供教学资料等知识产权使用费所取得的收入应当属于特许权使用费的范畴。而外方在中外合作办学过程中为中方提供服务而取得的收入多半是属于此类费用。
二、中外合作办学特许权使用费应纳税所得额的确定
非居民企业所得税的计税依据是应纳税所得额，中外合作办学不同于国内企业的经营活动，其经营主体不仅涉及中方，也是外方取得办学收入的源泉，其所得额的确定也不如国内企业那么容易直接获得。外方是否在国内有常设机构，账务信息是否健全完整、财务数据取得的难易程度、利润率的确定等因素都
会影响中外合作办学特许权使用费应纳税额的确定。
《非居民企业所得税核定征收办法》第四条规定：“非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取按收入总额、成本费用、经费支出办法核定其应纳税所得额。”中外合作办学双方在签订合作协议时，会根据各自的实际情况达成明确的收入分配比例。非居民方取得的收入即总的学费收入乘以其分配比，即中方支付给外方的金额，这个数据很容易取得。而外方在执行合作协议时所提供的文件、教学资料、教育资源、课程设置、制定培养方案等等相关的成本费用或者经费支出数据的取得比较烦琐。因此，从中外合作办学非居民企业取得收入的方式以及数据取得的难易程度来看，中外合作办学非居民特许权使用费应纳税所得额按收入总额核定最有可操作性。
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纳税Taxpaying财税探讨
根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令，第19号）规定，在计算应纳税所得额时，如果非居民能够提供完整、准确的成本、费用，应以外方来源于合作办学项目的收入扣除其与之相关的成本费用后作为应纳税所得额。实际操作过程当中，由于以上成本费用数据不易取得，依照税法规定，在税务总局规定的利润水平范围内，当地税务机关可以参考同行业或类似行业的利
润水平核定其利润率计算其应纳税所得额。
《非居民企业所得税核定征收办法》第五条规定:“从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；从事管理服务的，利润率为30%-50%；从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。”关于中外合作办学非居民企业所得税利润率的确定，可以借鉴和参考过往案例。宁波N大学作为第一家具有独立法人资格和独立校区的中外合作大学，于2016年上缴非居民企业所得税1000多万，当地税务人员充分考虑了其非营利性法人的性质，从低核定利润率为15%。而河南某大学与佛罗里达理工大学合作的某办学项目，被当地税务主管部门核定的利润率为30%。
综上：中外合作办学特许权使用费应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率（各地标准不应差异过大）。
三、中外合作办学非居民特许权使用费所得税适用税率的确定
应纳税所得额需要结合适用的税率才能确定应纳税额，中外合作办学非居民企业所得税因办学模式不同对应的应纳税税率也有所区别。
（一）中外合作办学机构（含内地与港澳台地区合作办学机构）
中外合作办学机构是指外国教育机构（或港澳台地区）同中国教育机构在中国境内合作举办以中国公民
为主要招生对象的教育机构。中外合作办学机构一般具有独立法人资格，中外合作双方可以用资金、实物、土地使用权、知识产权以及其他财产作为办学投入，在取得中外合作办学许可证后，依法到登记机关办理注册登记。内地与港澳台地区合作办学机构如郑州大学升达经贸管理学院等；外国同中国合作办学的教育机构如郑州大学西亚斯国际学院等。中外合作办学机构因其具有独立法人资格的机构，所以实际上已构成《企业所得税法》所定义的居民企业。根据国税发〔2010〕19号对中外合作办学机构的定义应视同国内企业并按25%征收非居民企业所得税，即：应纳税额=收入×核定利润率×25%。
（二）中外合作办学项目（含内地与港澳台地区合作办学项目）
中外合作办学项目是指中国教育机构与外国教育机构（或港澳台地区）以不设立教育机构的方式，在学科、专业、课程等方面，合作开展的以中国公民为主要招生对象的教育教学项目。内地与港澳台地区合作办学项目如复旦大学与香港大学合作举办工商管理硕士学位教育项目等；外国教育机构同中国教育机构合作办学项目如河南大学与澳大利亚维多利亚大学合作举办计算机科学与技术专业本科教育项目等。
《企业所得税法》第三条第三款规定：“非居民企业在中国
境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”《企业所得税法》第二十七条规定对这部分所得实行源泉扣缴。源泉扣缴以所得支付者为扣缴义务人，这就要求中方在支付给外方相关款项时，按照税法及
其实施条例和税收协定规定税率，扣缴外方在我国应缴纳的税款。
《企业法实施条例》第一百零三条规定：“依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。”
对于中外合作办学项目而言，《企业所得税法实施条例》第九十一条规定：“在中国境内未设立机构场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。”
综上所述，中外合作办学项目非居民特许权使用费应纳所得税额及所适用税率如下表所示：
类别
所得额
税率
所得税法所得税额
有机构（劳务时间超6个月构成
常设机构）
收入总额*利润率
25%
收入总额*利润率*25%
无机构（源泉
扣缴）
收入
10%
收入*10%收入：非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。
如果中外双方签有税收协定，应依据税收协定规定的税率缴纳税款。根据国税函〔2009〕507号通知，凡税收协定特许权使用费条款定义中明确包括专有技术的，有关所得应适用税收协定特许权使用费条款的规定。税收协定对此税收的规定低于税收法律规定税率的，应适用税收协定规定的税率。
参考文献
［1］张烁.中外合作办学如何提质增效［N］.人民日报教育版, 2017-12-07.
［2］毛杰，施斌.历经4年多的调查谈判宁波国税成功扣缴全国首家中外合作办学机构非居民企业所得税1000多万元［N］.中国税务报,2016-08-16.
［3］国家税务总局国际税务司.非居民企业税收管理案例集［M］.北京：中国税务出版社,2012.
［4］张申.中外合作办学中的非居民所得税管理［J］.涉外税务, 2010-12-09.
作者简介：王琳（1977-），女，河南省新乡县人，研究生学历，中级会计师职称，研究方向：高校涉税。
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