新企业会计准则——固定资产（一）
【考点一】固定资产的确认
  1．固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。
  2．在确认固定资产时，应注意三个问题：
  （1）取消了固定资产的单价标准，只要是使用寿命超过一年的有形资产均可作为固定资产。
  （2）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。这样处理，使固定资产使用年限、折旧方法更符合实际情况。
  借：固定资产——发动机            8000
        ——机身              12000
    贷：银行存款                      20000
  （3）备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。
【考点二】固定资产的初始计量
  固定资产应当按照成本进行初始计量。
  1．外购固定资产
  （1）企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
  应特别注意的是，按照修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，企业购入的机器设备等生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，其进项税额可以抵扣，不再计入固定资产成本。按照税收法规规定，购入的用于集体福利或个人消费等目的固定资产而支付的增值税，不能抵扣，仍应计入固定资产成本。
  【例1】甲公司支付117万元购入一台设备用于生产经营，增值税专用发票上注明的价款为100万元，增值税税额为17万元，不需要安装。则：
  借：固定资产                  100
    应交税费——应交增值税（进项税额）    17
    贷：银行存款                    117
  注：这是今年重大变化。
  （2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
  （3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的（一般付款期在3年及以上），固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额（利息），应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
  【例2】甲公司2009年1月1日从C公司购入大型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，大型机器的总价款为1000万元（假设不考虑增值税），分3年支付， 2009年12月31日支付500万元，2010年12月31日支付300万元， 2011年12月31日支付200万元。假定甲公司3年期银行借款年利率为6%（折现率）。
  ①计算总价款的现值作为固定资产入账价值（公允价值）
  2009年1月1日的现值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）（现销价）
  ②总价款与现值的差额作为未确认融资费用
  未确认融资费用＝总价款1000－现值906.62＝93.38（万元）
  2009年1月1日编制会计分录
  借：固定资产——机器      （本；代垫）906.62
    未确认融资费用        （息）93.38
    贷：长期应付款              （本＋息）1000
  2009年12月31日，计算利息费用
未确认融资费用分摊表 （利息费用计算表）
  2009年末账务处理：
  借：长期应付款            （本＋息）500
    贷：银行存款                    500
  借：财务费用                  54.39
    贷：未确认融资费用                  54.39
  2010年末账务处理：
  借：长期应付款            （本＋息）300
    贷：银行存款                    300
  借：财务费用                  27.66
    贷：未确认融资费用                  27.66
  2011年末账务处理：
  借：长期应付款            （本＋息）200
    贷：银行存款                    200
  借：财务费用                  11.33
    贷：未确认融资费用                  11.33
  利息费用=长期应付款期初摊余成本*实际利率*期限
  长期应付款摊余成本=长期应付款账面余额-未确认融资费用
  2．自行建造固定资产
  自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
  企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。
  （1）自营方式建造固定资产
  自营建造固定资产，包括购入工程物资、投入建设和完工转固三个步骤：
  ①企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。
  工程完工后,剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益,冲减所建工程项目的成本。
  工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收入、支出。
  ②建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。
  符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定处理。
  ③工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
  【例3】说明自营工程的核算（自营工程的核算分为三步：购入工程物资、投入建设和完工转固）
  甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。2009年1月至6月发生的有关经济业务如下：
  （1）1月10日，为建造生产线购入工程物资A一批，收到的增值税专用发票上注明的价款为2000000元，增值税额为340000元，款项已通过银行转账支付。
  借：工程物资——A              2000000
    应交税费——应交增值税——进项税额    340000
    贷：银行存款                  2340000新会计准则
  （2）1月20日，建造生产线领用工程物资A1800000元。
  借：在建工程——XX生产线          1800000
    贷：工程物资——A                1800000
  （3）6月30日，建造生产线的工程人员职工薪酬合计为1150000元。
  借：在建工程——XX生产线          1150000
    贷：应付职工薪酬                1150000
  （4）6月30日，工程建设期间辅助生产车间为建造生产线提供的劳务支出合计为350000元。
  借：在建工程——XX生产线          350000
    贷：生产成本——辅助生产成本          350000
  （5）6月30日，工程完工后对工程物资进行清查，发现工程物资A减少20000元，经调查属保管员过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿5000元。剩余工程物资A转用于甲公司正在建造的一栋职工宿舍。
  借：其他应收款——保管员          5000
    营业外支出——盘亏损失        18400
    贷：工程物资A                  20000
      应交税费——应交增值税——进项税额转出    3400
  注：新税法规定，由于管理不善造成毁损、被盗，进项税额不得抵扣，应转出；由于自然灾害（地震、水灾）造成毁损，进项税额可以抵扣；体现了人文关怀，社会进步。
  剩余工程物资转用于职工宿舍的建造
  借：在建工程——职工宿舍          210600
    贷：工程物资A                  180000
      应交税费——应交增值税——进项税额转出    30600
  注：新税法规定，物资用于非生产经营，进项税额不得抵扣。
  （6）6月30日，生产线工程达到预定可使用状态并交付使用。
  借：固定资产——XX生产线        3300000
    贷：在建工程——XX生产线            3300000
  （2）出包方式建造固定资产
  出包工程主要有2个步骤：支付工程进度款和完工转固：
  ①企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。
  ②工程完成时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”等科目。
  3．关于提取安全生产费的会计处理（今年新增）
  按照《企业会计准则解释第3号》的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。提取安全生产费时，借记“制造费用”等科目，贷记“专项储备”科目。
  企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备，即借记“专项储备”科目，贷记“银行存款”科目。
  企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，即借记“专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
  “专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
  【例4】说明安全生产费的会计处理
  甲公司为煤矿生产企业，2010年6月按照生产数量等应计提安全生产费80万元；购置不需要安装的安全防护设备40万元（不含税），增值税额6.8万元；支付安全生产检查费10万元。甲公司会计处理如下：
  （1）计提安全生产费
  借：生产成本                800000
    贷：专项储备——安全生产费            800000
  （2）购入设备
  借：固定资产——安全设备          400000
    应交税费——应交增值税（进项税额）  68000
    贷：银行存款                  468000
  借：专项储备——安全生产费        400000
    贷：累计折旧                  400000
  （3）支付安全生产检查费
  借：专项储备——安全生产费        100000
    贷：银行存款                  100000
  4．融资租入固定资产
  租赁分为经营租赁和融资租赁；在融资租赁下，应把租入固定资产视同自有固定资产处理：
  （1）租入资产时，视同自有资产入账
  根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
  【例5】2008年12月25日甲公司与乙公司签订租赁协议，从2009年1月1日起甲公司从乙公司租入一台全新的生产设备，设备的可使用年限为3年，设备的原账面价值400万元，公允价值为400万元。双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤销合同。已知出租人租赁内含利率为8.33%，作为计算现值的折现率。
  2009年1月1日租入设备时：
  最低租赁付款额现值=[150/（1+8.33%）+150/（1+8.33%）2+150/（1+8.33%）3]=138.47+127.82+117.99=384.28（万元）
  租赁开始日租赁资产公允价值为400万元，最低租赁付款额的现值为384.28万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为384.28万元；在2009年1月1日账务处理如下：
  借：固定资产——融资租入固定资产    （本）384.28
    未确认融资费用          （息）65.72
    贷：长期应付款——应付融资租赁款      （本+息）450
  （2）初始直接费用
  承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值（资本化）。
  假设为租入该设备发生手续费、律师费等初始直接费用共10.72万元，全部用银行存款支付。会计处理如下：
  借：固定资产——融资租入固定资产        10.72
    贷：银行存款                  10.72
  即固定资产原价为395万元（384.28＋10.72）。
  （3）未确认融资费用的分摊（计算利息费用）
  未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用（利息费用），即利息费用＝长期应付款期初摊余成本×实际利率×期限。
  承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率（实际利率）：
  ①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
  ②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
  ③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
  ④以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
  这样处理的原因，是因为不同的折现率决定了不同的未确认融资费用，一个折现率总会有一个特定的未确认融资费用与之相对应；如果要摊销特定的未确认融资费用，只能用形成它的这个特定的折现率才能分摊完。
  [接例5]，对于甲公司而言，2009年1月1日相当于占用了乙公司资金384.28万元，应在每年年末将本年应当负担的利息费用确认为财务费用：
  未确认融资费用分摊表（实际利率法），即利息费用计算表
  2009年末摊销未确认融资费用
  借：财务费用                32.01
    贷：未确认融资费用                32.01
  2010年末摊销未确认融资费用
  借：财务费用                22.18
    贷：未确认融资费用                22.18
  2011年末摊销未确认融资费用
  借：财务费用                11.53
    贷：未确认融资费用                11.53
  （4）每年末支付租金：
  [接例5]，在2009年12月31日支付租金时：
  借：长期应付款              150
    贷：银行存款                    150
  2010年末和2011年末会计处理同上。
  （5）计提折旧
  融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政策。但有一定的特殊性：
  ①折旧期间的确定：a.能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；b.无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
  [接例5]，本例中融资租赁的设备以3年为折旧年限，但当月增加的固定资产当月不提折旧，故折旧期从2009年2月至2011年12月共35个月。
  ②折旧总额的确定：a.如果承租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；b.如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。
  [接例5]，假设该设备采用直线法计提折旧，净残值为零，则3年期间融资租赁设备应提折旧总额=395—0=395（万元）；2009年年末应提折旧额=395/35×11=124.14万元，账务处理如下：
  借：制造费用              124.14
    贷：累计折旧                  124.14
  2010年末和2011年末会计处理同上，折旧额分别为135.43万元（395/35×12）。
  借：制造费用              135.43
    贷：累计折旧                  135.43
  （6）到期时
  租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、留购和优惠续租。本例选择的是返还。[接例5]，2011年12月31日到期归还：
  借：累计折旧              395
    贷：固定资产                    395
  5．存在弃置义务的固定资产
  （1）对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。
  （2）弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
  【例6】经国家审批，某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。2010年1月l日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共8000万元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为100万元。假定折现率（即为实际利率）为10%。
  （1）计算已完工的固定资产的成本
  核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。
  2010年1月1日，弃置费用的现值=1000000÷（1＋10％）10或者＝1000000×（P/F,10%,10）=1000000×0.3855=385500（元）
  固定资产入账价值=80000000+385500=80385500（元）
  借：固定资产              80385500
    贷：在建工程                80000000
      预计负债              （现值，本）385500
  （2）计算第1年应负担的利息
  借：财务费用              38550
    贷：预计负债          （385500×10％） 38550
  利息费用=预计负债期初摊余成本×实际利率×期限
  （3）计算第2年应负担的利息（按实际利率法计算）=（385500+38550）×10%=42405（元）
  借：财务费用              42405
    贷：预计负债                    42405
  以后会计年度的会计处理略。